《增值税法》的新亮点、新规定与企业应对实践（上）五金《中华人民共和国增值税法》于2024年12月25日的十四届全国会第十三次会议表决通过，自2026年1月1日起施行。自2013年11月党的十八届三中全会提出“落实税收法定原则”特别是党中央2015年通过《贯彻落实税收法定原则的实施意见》以来，已经有大量涉及到诸税种的暂行条例相继立法，包括环境保护税、船舶吨税、烟叶税、车辆购置税、耕地占用税、资源税、契税、城市建设维护税、印花税、关税等多个税种。根据2023年9月发布的《十四届全国会立法规划》，在十四届全国会任期（2023-2028），《增值税法》《消费税法》《关税法》《税收征收管理法》被列为第一类项目，也即条件比较成熟、任期内拟提请审议的法律草案。增值税是我国第一大税种，2023年国内增值税收入6.93万亿元,进口环节增值税收入1.84万亿元,出口退税1.71万亿元,增值税收入合计7.06万亿元,约占全部税收收入的39%，其立法进程备受关注。随着本次《增值税法》制定出台，我国现行18个税种中已有14个税种制定了法律，涵盖了绝大部分的税收收入，落实税收法定原则取得重大进展，我国税收法治化建设迈上了新台阶。

　　作为1994年分税制改革重要成果的增值税，[1]在我国的征收依据起源于1993年12月13日以国务院令134号公布的《增值税暂行条例》（以下简称《暂行条例》），该条例自1994年1月1日起施行。[2]2008年11月5日，国务院第34次常务会议修订通过《增值税暂行条例》，并自2009年1月1日起施行。[3]2011年11月16日，经国务院批准，财政部、国家税务总局印发《营业税改征增值税试点方案》（财税〔2011〕110号）和《关于在上海市开展交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2011〕111号）。根据前述文件，从2012年1月1日起，在上海交通运输业和部分现代服务业开展营业税改征增值税试点（简称“营改增”），“营改增”改革拉开序幕。2016年3月23日，财政部、国家税务总局印发《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号），[4]自2016年5月1日起我国全面实施“营改增”。2017年11月19日，国务院发布《关于废止〈中华人民共和国营业税暂行条例和修改〈中华人民共和国增值税暂行条例〉的决定》，至此营业税制度就此不再实施。此后，增值税制度开始进一步完善，实施了包括税率的简化及降低、大规模推广留抵退税等一系列对增值税的优化与完善措施。[5]

　　2019年11月27日，财政部、国家税务总局就《中华人民共和国增值税法（征求意见稿）》向社会公开征求意见。2020年5月，财政部、国家税务总局向国务院报送了增值税法草案送审稿。2022年1月，增值税法已列入十三届全国会立法规划。同年，司法部会同财政部、国家税务总局在送审稿的基础上形成了《增值税法（草案）》。2022年12月27日，增值税法草案提请十三届全国会第三十八次会议首次审议。2022年12月30日至2023年1月28日，《中华人民共和国增值税法（草案）》公开征求意见。2023年8月28日，增值税法草案提请全国会会议二次审议。2023年9月1日至2023年9月30日，全国会就增值税法（草案二次审议稿）公开征求意见。

　　2024年12月25日，十四届全国会第十三次会议表决通过《中华人民共和国增值税法》，自2026年1月1日起施行。本次通过的《增值税法》共6章38条，分为总则、税率、应纳税额、税收优惠、征收管理及附则，总体上按照税制平移的思路，保持现行税制框架和税负水平基本不变，将《增值税暂行条例》和有关政策规定上升为法律，并对其中的部分内容进行了删减或补充。此次《增值税法》的通过，在保持税制稳定性的同时，通过立法安排落实税收法定原则，提升了税制的确定性和稳定性。作为构建高水平社会主义市场经济体制过程中“优化税制结构”的重要组成部分，《增值税法》的制定可以配合健全以所得税和财产税为主体的直接税体系，更好地发挥增值税筹集财政收入的作用，同时也有利于稳定市场预期、保持经济平稳健康运行，并促进产业转型升级，推动经济社会高质量发展。

　　《增值税法》第1条规定，“为了健全有利于高质量发展的增值税制度，规范增值税的征收和缴纳，保护纳税人的合法权益，制定本法。”这与多年来财税法学界专家学者对各税种法制定立法目的的呼吁有关，增加立法目的的规定有利于理解增值税法的立法基础、价值目标和指导原则，为更准确地理解和适用增值税法规定提供了参考依据。这也使得《增值税法》成为继《环境保护税法》《耕地占用税法》《关税法》之后又一部明确引入立法目的的税种法律，对后续税种立法的修订和《税法总则》的研究制定都具有重要的意义。

　　《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）（以下简称“36号文”）对于“销售金融商品”是否被视为“境内发生”的交易，并没有特别的定义，而是与“销售服务”采用相同标准，即只要销售方或购买方位于中国境内即可，但排除了境外单位或个人向中国境内单位或个人销售的、完全在境外发生的服务。《增值税法》第4条则对“境内发生的应税交易”进行了明确的界定，并将“销售金融商品”从一般应税服务中独立出来，单独进行定义。《增值税法》上的界定标准为，“金融商品在境内发行”的，或者“销售方为境内单位和个人”的，均属于“在境内发生”的销售金融商品。这一新标准为一些之前存在争议的涉外金融商品转让交易是否受中国增值税法管辖提供了更明确的指导。

　　《增值税法》第3条新增规定了“应税交易”的概念，规定“应税交易”是指“在中华人民共和国境内销售货物、服务、无形资产、不动产”。在“应税交易”的概念中，《增值税法》不再采取《暂行条例》中“加工、修理修配劳务”的表述，而是以“服务”这一概念，涵盖了《暂行条例》中的加工、修理修配劳务以及销售服务、无形资产等两项行为。此外，《增值税法》的第3条第2款新增了对于“销售”这一概念的界定，即以“有偿”为核心，包括“有偿转让货物、 不动产的所有权，有偿提供服务，有偿转让无形资产的所有权或者使用权”。

　　《增值税法》第5条规定了应当“视同应税交易”缴纳增值税的情形，将《增值税暂行条例实施细则》（2011年修改）（以下简称《实施细则》）第4条的相关规定升级成为法律。[6]与《实施细则》对比，《增值税法》对“视同应税交易”的类型进行了适当梳理和限缩，仅保留将自产或者委托加工的货物用于集体福利或者个人消费，以及无偿赠送货物、无形资产、不动产或者金融商品的情形。相比一审稿和二审稿的条款内容，《增值税法》将视同应税交易的情形改为法律直接规定而非可由国务院及其财税主管部门规定，对行政权力做了相应的约束和明确。《增值税法》作出这样调整是为了更有效地落实税收法定原则，将税制要素的立法权收归立法机关。

　　《增值税法》第6条的主要内容系由36号文附件1《营业税改征增值税试点实施办法》第10条的内容平移而来。[7]与36号文附件1对比，《增值税法》第6条第（一）项仅限定了“员工为受雇单位或者雇主提供取得工资、薪金的服务”不属于应税交易，不再规定“单位或者个体工商户为聘用的员工提供服务” 不属于应税交易，换言之，未来“单位或者个体工商户为聘用的员工提供服务”可能同样需要缴纳增值税；《增值税法》第6条第（二）项不再限定“收取行政事业性收费、政府性基金”的主体为行政单位，因此事业单位或相关机构按照规定“收取行政事业性收费、政府性基金”的行为也不再属于应税交易，收缴的行为也将成为非应税交易。《增值税法》第6条还删去了“财政部和国家税务总局规定的其他情形”这一兜底性的表述以落实税收法定原则，这也意味着“不属于应税交易”的情形只能通过对《增值税法》进行修订从而进行增删。

　　《增值税法》优化和明确了简易计税制度的相关条款。其中，第8条第2款规定：“小规模纳税人可以按照销售额和征收率计算应纳税额的简易计税方法，计算缴纳增值税。”第11条规定：“适用简易计税方法的增值税征收率为百分之三”，第14条第2款规定：“按照简易计税方法计算的应纳税额，为当期销售额乘以征收率”。以上条款分别对简易计税方法的适用范围、征收率以及应纳税额进行了规定，与《暂行条例》相比在相关条文的组织安排上更具有逻辑性。

　　[1] 1993年12月15日，国务院发布《关于实行分税制财政管理体制的决定》，自1994年1月1日起施行。分税制改革的原则和主要内容是：按照中央与地方政府的事权划分，合理确定各级财政的支出范围；根据事权与财权相结合原则，将税种统一划分为中央税、地方税和中央地方共享税，并建立中央税收和地方税收体系，分设中央与地方两套税务机构分别征管；科学核定地方收支数额，逐步实行比较规范的中央财政对地方的税收返还和转移支付制度；建立和健全分级预算制度，硬化各级预算约束。在分税制改革中，增值税是重头戏，改革前，我国的主要税种是货物和劳务税，改革后，实行了以比较规范的增值税为主体，消费税和营业税并行、内外统一的税制。

　　[2] 中国从20世纪70年代末开始，选择部分地区、行业和产品开展征收增值税的试点，然后逐步扩大征收范围。1981年，根据国务院的有关文件，财政部首次发布《增值税暂行办法》，对小范围的增值税征收进行了明确规定，其后又对该办法进行了两次修订。1984年9月18日，根据全国会的授权，国务院发布《增值税条例（草案）》，同年10月1日起试行，共有24条，并附有《增值税税目税率和扣除项目表》。征税范围只限于机器机械及其零配件、汽车、机动船舶、轴承、农业机具及其零配件、钢坯、钢材、自行车、缝纫机、电风扇、印染绸缎及其他印染机织丝织品、西药等12个税目。增值税采用比例税率，共6个税率，最低6%，最高16%。计税方法采用 “扣额法”和“扣税法” 。增值税的征收方法主要有分期核实征收; 定率征收、年终结算; 单台（机）定率征收；定期定率征收四种。同时，该条例还对减税、免税、违章及税务争议的处理、法律责任等作了具体规定。该条例试行后，征税范围多次扩大，适用税率和计税方法也作了较大的改进。从1989年1月起, 我国对已实行增值税的工业企业从事工业性加工、工业性修理和修配业务, 由征收营业税改为征收增值税。

　　[3] 2004年，我国在东北等地区开启增值税转型试点，推进生产型增值税转为消费型增值税，并通过后来的《增值税暂行条例》修订加以确认，这是构建现代增值税制度的重要一步。2016年2月6日，国务院发布《关于修改部分行政法规的决定》（国务院令第666号），对条例进行修改：“”十一、将《中华人民共和国增值税暂行条例》第十三条修改为：“小规模纳税人以外的纳税人应当向主管税务机关办理登记。具体登记办法由国务院税务主管部门制定。“小规模纳税人会计核算健全，能够提供准确税务资料的，可以向主管税务机关办理登记，不作为小规模纳税人，依照本条例有关规定计算应纳税额。”

　　[4] 该文件明确，经国务院批准，自2016年5月1日起，在全国范围内全面推开营业税改征增值税（以下称营改增）试点，建筑业、房地产业、金融业、生活服务业等全部营业税纳税人，纳入试点范围，由缴纳营业税改为缴纳增值税。文件附有《营业税改征增值税试点实施办法》《营业税改征增值税试点有关事项的规定》《营业税改征增值税试点过渡政策的规定》《跨境应税行为适用增值税零税率和免税政策的规定》等四个附件，供各地税务机关依据执行。

　　[5] 2019年3月20日，财政部、税务总局、海关总署发布《关于深化增值税改革有关政策的公告》（财政部 税务总局 海关总署公告2019年第39号），在将增值税税率进一步调整为13%、9%和6%的同时，还规定了生产、生活性服务业纳税人加计抵减、试行增值税期末留抵税额退税等政策。此后，国家财政税务主管部门还陆续出台了相关政策性文件，持续加快增值税改革的步伐。

　　[6] 《增值税暂行条例实施细则》（2011年修改）第四条规定：“单位或者个体工商户的下列行为，视同销售货物：（一）将货物交付其他单位或者个人代销；（二）销售代销货物；（三）设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人，将货物从一个机构移送其他机构用于销售，但相关机构设在同一县（市）的除外；

　　（四）将自产或者委托加工的货物用于非增值税应税项目；（五）将自产、委托加工的货物用于集体福利或者个人消费；（六）将自产、委托加工或者购进的货物作为投资，提供给其他单位或者个体工商户；（七）将自产、委托加工或者购进的货物分配给股东或者投资者；（八）将自产、委托加工或者购进的货物无偿赠送其他单位或者个人。”

　　[7] 36号文附件1《营业税改征增值税试点实施办法》第10条规定：“销售服务、无形资产或者不动产，是指有偿提供服务、有偿转让无形资产或者不动产，但属于下列非经营活动的情形除外：（一）行政单位收取的同时满足以下条件的政府性基金或者行政事业性收费。1.由国务院或者财政部批准设立的政府性基金，由国务院或者省级人民政府及其财政、价格主管部门批准设立的行政事业性收费；2.收取时开具省级以上（含省级）财政部门监（印）制的财政票据；3.所收款项全额上缴财政。（二）单位或者个体工商户聘用的员工为本单位或者雇主提供取得工资的服务。（三）单位或者个体工商户为聘用的员工提供服务。（四）财政部和国家税务总局规定的其他情形。”